В период нестабильной экономической ситуации в стране некоторые предприниматели сталкиваются с необходимостью реализовать часть своих активов для покрытия долгов либо продают непрофильный бизнес, чтобы сконцентрироваться на более перспективных и менее затратных коммерческих проектах. Как при этом снизить налоговые риски?

Отчуждение актива (например, торгового центра или иной коммерческой недвижимости) может происходить путем прямой продажи либо путем реорганизации компании, на балансе которой он находится с выделением из нее новой организации.

При продаже в общем случае возникает обязанность уплаты НДС и налога на прибыль, если цена продажи превышает цену приобретения.

При реорганизации выделенному предприятию передается на баланс имущество, которое планируется продать. Реорганизуемая компания выступает единственным участником вновь созданного в результате реорганизации (выделения) предприятия и взамен переданного актива получает корпоративные права в отношении созданной компании. Впоследствии она может продать долю в ней покупателю актива.

Вместо реорганизации можно просто передать актив в уставный капитал учрежденной компании, однако в этом случае он будет слишком большим, даже по результатам оценки с учетом остаточной стоимости объекта. Кроме того, отчуждение доли в таком большом уставном капитале повлечет увеличение налоговых обязательств перед бюджетом. Уставный капитал компании до продажи долей можно уменьшить, однако это займет дополнительное время и повлечет за собой определенные риски, связанные с возникновением права у кредиторов такой компании досрочно требовать исполнения обязательств (п. 2 ст. 60 ГК РФ).

В этом случае целесообразна реорганизация в виде выделения новой компании с формированием уставного капитала в небольшом размере и передачей на баланс актива, который планируется в дальнейшем продать. Передача имущества в порядке реорганизации не признается реализацией, поэтому здесь не возникает объекта обложения НДС (пп. 2 ч. 3 ст. 39 НК РФ).

Продажа доли в компании также не образует объект обложения НДС вне зависимости от ее цены. Необходимо иметь в виду, что доля в компании не должна отчуждаться сразу после ее создания в результате реорганизации, поскольку незначительный временной промежуток между созданием компании и реализацией доли в ней может позволить налоговому органу изменить юридическую квалификацию таких сделок в целях налогообложения.

Налоговый орган может расценить такие действия налогоплательщика как создание другой компании с передачей имущества в ее уставный капитал в качестве создания схемы ухода от уплаты налогов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2009 по делу N А32-6132/2008-34/98).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 21.11.2011 N Ф09-10132/10 по делу N А50-8571/2010 рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган, оценив совершенные налогоплательщиком сделки по созданию новой компании с внесением в ее уставный капитал недвижимого имущества и с последующей продажей доли в уставном капитале такой компании, пришел к выводу, что с его стороны отсутствовала инвестиционная направленность деятельности, а единственной целью была реализация схемы по уходу от уплаты НДС. Изменив юридическую квалификацию таких сделок на основе экспертного заключения, налоговый орган определил рыночную стоимость недвижимого имущества и начислил налогоплательщику НДС с пенями и штрафом.

Налоговому органу нет необходимости оспаривать совершенные налогоплательщиком сделки, поскольку в его полномочиях изменить их юридическую квалификацию для целей налогообложения и начислить в данном случае сумму НДС, пени и штраф за его неуплату, поскольку по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

В данном случае после создания в результате реорганизации новой компании доли в ней покупателю следует отчуждать не сразу, а через некоторое время (например, через полгода). Помимо этого новая компания с переданным ей на баланс активом должна вести хозяйственную деятельность и приносить доход.

Создавшая ее компания должна принимать решения в этом периоде по вопросам ее деятельности, распределять доходы, одобрять сделки и иным образом осуществлять корпоративное управление ее деятельностью, чтобы для налогового органа была очевидна именно хозяйственная цель реорганизации — разделение бизнеса, а не подготовка к отчуждению актива. Извлечение налоговой выгоды не может быть единственной целью тех или иных операций, поскольку в противном случае у налоговых органов к налогоплательщику появятся претензии.

Помимо указанного налогового риска также можно столкнуться с претензиями контролирующих органов по поводу необходимости восстановить НДС реорганизованной компанией, ранее принятый к вычету при покупке продаваемого актива, если вновь созданная организация будет находиться на УСН, где НДС не уплачивается.

Однако в данном случае реорганизованная компания (правопредшественник) не обязана восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС по активу, который затем был передан вновь созданной организации в результате реорганизации в форме выделения, если такая вновь созданная организация перешла на УСН, поскольку такого последствия не предусматривается.

При передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) компанией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 8 ст. 162.1 НК РФ), т.е. суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой компанией по приобретенному имуществу, не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику.

Принятый к вычету НДС восстанавливается в случае дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе операций, необлагаемых НДС. Исключением является передача основных средств правопреемнику при реорганизации. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежимы.

По мнению Минфина России и ФНС России, если при реорганизации правопреемник, получивший имущество, будет его использовать в необлагаемых НДС операциях, он должен восстановить НДС, принятый к вычету реорганизованным лицом (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@).

Однако арбитражные суды придерживаются иной точки зрения. В Определении Верховного Суда РФ от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534 по делу N А52-1617/2013 указано, что какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС правопреемниками реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае его дальнейшего использования для операций, не облагаемых НДС, действующее налоговое законодательство не устанавливает. В указанном Определении Верховный Суд РФ поддержал точку зрения, изложенную в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 по делу N А52-1617/2013.

Однако НДС должна будет восстановить реорганизованная компания, из которой выделилась новая организация, поскольку при получении ею из бюджета вычета у нее таким образом формируется источник восстановления НДС в соответствии с п. 8 ст. 162.1 и ст. 170 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2012 N Ф09-12394/12).

Вместо создания новой организации в виде выделения компания может также принять решение о создании новой компании и передать ей актив в уставный капитал, что не облагается НДС, в дальнейшем уменьшить размер уставного капитала и продать доли в созданной организации по невысокой стоимости, что при отсутствии признаков взаимозависимости продавца и покупателя не может считаться нарушением Налогового кодекса РФ при условии осуществления вновь созданной компанией хозяйственной деятельности в течение некоторого периода, чтобы у контролирующих органов не было оснований посчитать такие операции как создание схемы по уходу от уплаты НДС.

Отдельно остановимся на налоге на прибыль при реализации доли в компании, на баланс которой передан актив, представляющий интерес для покупателя.

Доходы от реализации доли в компании покупателю учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом продавец (владелец долей) вправе уменьшить такой доход на цену приобретения доли и на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией доли. Убыток от реализации доли учитывается в целях налогообложения прибыли.

Владелец доли в уставном капитале вправе отчуждать ее в частности третьим лицам по договору купли-продажи, если это не противоречит его уставу. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит на праве собственности именно компании (ст. 66 ГК РФ). Поэтому при продаже доли в уставном капитале имущество остается в собственности организации, а к покупателю переходят права и обязанности, закрепленные уставом организации за участниками.

Доля в уставном капитале организации представляет собой способ закрепления определенного объема имущественных и неимущественных прав владельца доли в отношении общества (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.06.2014 N 1999/14). В целях налогообложения продажу доли необходимо рассматривать как продажу имущественных прав (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005969, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 по делу N А44-3595/2008).

Таким образом, в налоговых правоотношениях сделка купли-продажи доли в уставном капитале квалифицируется как сделка по реализации имущественных прав. По общему правилу объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения).

В судебной практике нашел отражение подход, согласно которому указанная норма не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организаций (Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7, Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1 и др.), поэтому негативные налоговые последствия (риски) по НДС при продаже доли по номинальной стоимости отсутствуют.

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы (выручка) от реализации имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации доли в уставном капитале третьему лицу организация вправе уменьшить доходы от ее реализации на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией, включая сумму вклада в уставный капитал. Если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). Вклады участника в его имущество не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале (Письма Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377 и др.).

К расходам также можно отнести затраты на регистрацию (сборы) за осуществление сделки купли-продажи доли, на консультационные, юридические, нотариальные, посреднические услуги и т.п., связанные с приобретением и реализацией доли. Сюда же относится цена приобретения доли, которая в данном случае определяется как стоимость чистых активов выделенного предприятия на дату его государственной регистрации (абз. 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, абз. 7 п. 5 ст. 277 НК РФ).

Расходы, связанные с созданием и реализацией доли в обществе, учитываются компанией-продавцом при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для целей применения льготной ставки 0% доля должна быть приобретена после 1 января 2011 г., а срок владения ею на праве собственности или ином вещном праве должен составлять не менее 5 лет (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

Иными словами, по ставке 0% могут облагаться сделки по продаже доли, заключенные с 2016 г., при условии непрерывного владения ею в течение пяти лет. Освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, а также акции, указанные в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например при увеличении уставного капитала за счет его имущества (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).

Таким образом, если компания-продавец, например, в 2014 г. стала участником предприятия, то 5 лет непрерывного владения долей наступят для нее в 2019 г. Если после этого она решит продать свою долю, то сможет применить ставку 0% по налогу на прибыль.

В ином случае доходы от реализации доли третьему лицу учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом компания-продавец вправе уменьшить такой доход на цену приобретения доли и на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Убыток от реализации доли учитывается в целях налогообложения прибыли.

По общему правилу для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Специального порядка исчисления рыночной стоимости доли в уставном капитале не предусмотрено. Поэтому пока не доказано иное, цена сделки по отчуждению доли в уставном капитале компании соответствует рыночным ценам (Письмо Минфина России от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27).

Вместе с тем в судебной практике имеются случаи, когда налоговые органы требуют определять доход от реализации доли исходя из стоимости чистых активов компании, доля в которой реализуется.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.10.2008 N 6272/08 рассмотрел следующую ситуацию. Компания по договору купли-продажи уступила 50%-ную долю в уставном капитале в другом предприятии коммерческой организации по цене, равной ее номинальной стоимости. По мнению контролирующих органов, база по налогу на прибыль по данной сделке должна быть определена исходя из 50%-ной величины чистых активов предприятия, доля в котором реализуется, такой расчет соответствует действительной рыночной цене передаваемого имущественного права.

Отклоняя доводы налоговых органов, Верховный арбитражный суд РФ указал, что гл. 25 НК РФ не содержит специальных правил, понуждающих налогоплательщика при продаже доли его участия в компании увеличивать базу по налогу на прибыль на суммы, исчисленные с применением метода оценки стоимости чистых активов.

При реализации компанией-продавцом доли по номинальной стоимости существует риск возникновения претензий налоговых органов, касающихся получения необоснованной выгоды по налогу на прибыль.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 3103/09 рассмотрен случай, когда организация продала свою долю в компании (банк) другим коммерческим организациям по цене в четыре раза дешевле цены приобретения в 2002 г. В результате сделки организация в целях налогообложения прибыли в 2004 г. заявила значительный убыток от операций, связанных с куплей-продажей доли.

Президиум ВАС РФ указал, что суду были представлены документы, подтверждающие действительную стоимость доли организации в уставном капитале компании. Вопрос же о причинах реализации доли по цене ниже ее действительной стоимости нижестоящими судами не был исследован.

Повторно рассмотрев дело, ФАС Московского округа полностью поддержал доводы налогоплательщика. Кроме того, судом было установлено, что решение о продаже доли принято организацией в связи с тем, что в течение двух лет вложения не дали никакой отдачи, а в мае — июле 2004 г. имели место элементы кризисных явлений на межбанковском рынке. При этом налоговые органы не представили подтверждения того, что совершенная сделка нехарактерна для хозяйственного оборота.

Отметим, что в данном деле представители покупателей — участников купли-продажи доли отрицали свою причастность к этим сделкам или не помнили об обстоятельствах покупки доли. Еще одним дополнительным аргументом налогового органа послужил тот факт, что банк был в состоянии выплатить организации действительную стоимость доли, поскольку стоимость его чистых активов в периоде совершения сделки была достаточной для выплаты действительной стоимости доли.

Таким образом, реализуя долю в организации по номинальной стоимости, компания-продавец должна быть готова к претензиям контролирующих органов по налогу на прибыль. Снизить риски предъявления таких претензий можно следующими способами.

Во-первых, запросить у покупателя доли пакет документов, подтверждающих должную осмотрительность и осторожность (в частности, выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, приказы о назначениях руководителя и т.п.). Наличие таких документов у покупателей доли послужило одним из аргументов в пользу налогоплательщика в споре, рассмотренным Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 14.07.2009 N 3103/09.

Во-вторых, дополнительно аргументировать на основе статистических, бухгалтерских и экономических показателей организации за соответствующий период необходимость продажи доли по номинальной стоимости. В частности, таким аргументом может служить то обстоятельство, что в течение определенного времени имущественные и денежные вложения в организацию не принесли положительного финансового результата.

В-третьих, не допускать заявления значительного убытка от операций, связанных с куплей-продажей доли.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс] / Компания „КонсультантПлюс“.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс] / Компания „КонсультантПлюс“.

Автор: А.В.Дружинин

Источник: Консультант Плюс

Поиск