На практике возникают случаи, когда с нового налогового периода какая-нибудь обязанность отменяется или иным образом улучшает положение плательщика налога по исполнению своих обязанностей.

Налоговый орган может выявить ненадлежащее исполнение лицом налоговой обязанности за прошедшие налоговые периоды, на которые законодателем не распространена отмена (смягчение) налоговой обязанности.

Правомерно ли привлечение к ответственности за неисполнение отмененной (смягченной) обязанности при отсутствии внесения законодателем изменений в статью НК РФ, предусматривающую ответственность?

Один эпизод налоговой проверки

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки в том числе установил, что в 2012 — 2013 гг. организация в нарушение п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2014, не составила счета-фактуры на осуществленные операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Инспекция приняла решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии счетов-фактур (с 1 января 2014 г. отменена обязанность по таким операциям составлять счета-фактуры).

Вышестоящий налоговый орган, рассмотрев апелляционную жалобу организации, поддержал инспекцию по данному вопросу.

Налоговые органы посчитали, что не подлежит применению п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Данная норма, по мнению налоговых органов, не подлежит применению, поскольку Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ были внесены с 01.01.2014 изменения в п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ в части, устраняющей обязанность составлять счета-фактуры по необлагаемым операциям, и не были внесены изменения в ст. 120 НК РФ, предусматривающую ответственность.

При этом поскольку Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ не предусмотрено придание обратной силы норме, устраняющей обязанность, то, как указали налоговые органы, подлежит применению п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Мнение налоговой службы

Толкование налоговыми органами п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ ошибочно и нарушает основополагающий принцип юридической ответственности: если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон (ч. 2 ст. 54 Конституции РФ).

Позиция налоговых органов может влечь неправомерное привлечение к налоговой ответственности практически по всем статьям НК РФ, содержащимся в гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственности за их совершение», а также в гл. 18 НК РФ.

Утверждение о том, что устранение ответственности осуществляется только внесением соответствующих изменений в ст. 120 НК РФ, в которой сформулирована санкция за правонарушение, противоречит норме налогового права, изложенной не в одной статье, а в нескольких статьях НК РФ.

Норма налогового права, устанавливающая правило поведения налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов (далее — налогоплательщик) и санкцию за нарушение этого правила, как правило, содержится в нескольких статьях НК РФ.

Следовательно, норма ст. 120 НК РФ, впрочем, как и других статьей НК РФ, предусматривающих санкции за нарушение налогоплательщиком обязанности, носит бланкетный характер.

Статья 120 НК РФ предусматривает штрафную санкцию за отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур, но не содержит положений, указывающих, в каких случаях налогоплательщик обязан иметь (составлять) счета-фактуры. Данная обязанность определяется по содержанию других статей НК РФ.

Не установив, какую обязанность нарушил налогоплательщик, невозможно применить к налогоплательщику ответственность, предусмотренную соответствующей статьей НК РФ.

Бланкетный характер норм НК РФ, предусматривающих санкцию на нарушение правила поведения, означает, что в этих статьях не сформулирована объективная сторона налогового правонарушения — не указано то действие (бездействие) налогоплательщика, за совершение которого он подлежит привлечению к ответственности.

Объективная сторона правонарушения может быть установлена только путем определения тех положений (статей) соответствующих глав НК РФ, в которых изложены конкретные обязанности налогоплательщика.

Таким образом, изменение соответствующей статьи НК РФ, например путем отмены обязанности налогоплательщика по совершению какого-либо действия, влечет исключение из состава налогового правонарушения такого элемента, как объективная сторона правонарушения, что означает исключение применения ответственности за действие (бездействие), которое перестало быть юридической обязанностью налогоплательщика к моменту принятия налоговым органом правоприменительного акта.

Следовательно, п. 3 ст. 5 об устранении ответственности подлежит применению во всех случаях, когда законодателем устраняется обязанность налогоплательщика путем внесения изменений в статью, которая не предусматривает ответственность (не устанавливает санкцию), а только содержит обязанности налогоплательщика.

Пункт 4 ст. 5 об устранении обязанности в таких случаях подлежит применению следующим образом: если в законе, вносящем изменения, не указано об обратной силе, то налогоплательщик за период до устранения законом обязанности обязан ее исполнить. Однако налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушение такой обязанности в период, когда она устранена (отменена).

Выводы по надлежащему применению п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ

Вышеизложенная позиция применительно к актам законодательства, отменяющим налог или снижающим размер ставки налога, означает следующее:

— отменяется налог или снижается его ставка с момента, указанного в таком акте законодательства;

— за прошлые налоговые периоды налогоплательщик должен исполнить свою обязанность по исчислению и уплате налога (суммы налога) по действовавшей в тот период налоговой ставке;

— после отмены налога налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), налоговый агент — за неудержание и неперечисление налога (ст. 123 НК РФ). При снижении ставки налога штрафная санкция подлежит применению только в размере, соответствующем новой ставке налога;

— после отмены налога (снижения ставки) исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога (налогового агента — по удержанию и перечислению) обеспечивается применением к нему процессуальных мер принуждения (внесудебное взыскание по инкассо), а также начислением и взысканием пени за неуплату в установленный законом срок суммы налога.

Актом законодательства может быть улучшено положение налогоплательщика путем изменения, исключения какого-либо элемента налогообложения, например:

1) исключение из расходов, не уменьшающих налоговую базу, какого-либо вида затрат (включение в расходы, уменьшающие налоговую базу, какого-либо вида затрат);

2) исключение определенного вида имущества (работ, услуг) из имущества (работ, услуг), формирующих налоговую базу;

3) изменение порядка исчисления налога, которое в итоге уменьшает подлежащую уплате в бюджет сумму налога;

4) иной способ изменения элемента налогообложения.

Соответственно, в случае когда неуплата налогоплательщиком налога за истекшие налоговые периоды выявлена налоговым органом после улучшения актом законодательства положения налогоплательщика, налоговый орган не может привлечь его к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату суммы налога (ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление), в части, соответствующей такому улучшению.

В данном случае речь идет о смягчении ответственности в результате уменьшения (смягчения) обязанности по уплате налога, за неисполнение которой установлена штрафная санкция.

Возможен случай, когда в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к налоговой ответственности за неисполнение обязанности до вступления в силу акта законодательства, отменяющего (смягчающего) эту обязанность.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 22.06.2012 N 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения» разъяснил, что в целях реализации ч. 2 ст. 54 Конституции РФ привлекающий к ответственности орган обязан принять меры к тому, чтобы исключить возможность несения лицом ответственности за совершение такого публично-правового правонарушения полностью или в части.

При этом судам следует исходить из того, что данная обязанность может быть выполнена органом посредством как отмены вынесенного им (либо нижестоящим органом) решения (постановления) о привлечении к ответственности, так и прекращения его исполнения (как это, в частности, установлено п. 2 ст. 31.7 КоАП РФ) в не исполненной к моменту устранения ответственности части, в том числе путем отзыва инкассовых поручений из банков или соответствующего исполнительного документа у судебного пристава-исполнителя (абз. 2 п. 1 указанного Постановления Пленума ВАС РФ).

Представляется, что поскольку моментом устранения ответственности является дата вступления в силу соответствующего акта законодательства, то сумма штрафа, взысканная налоговым органом после момента устранения ответственности, подлежит возврату как необоснованно взысканная (уплаченная по требованию налогового органа) в нарушение п. 3 ст. 5 об устранении ответственности.

Казусы судебного усмотрения

Налоговые органы в своем толковании п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ оказались не одиноки — их поддержали некоторые судебные органы.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19.04.2012 по делу N А32-8265/2011 сделал вывод, что нормы ст. ст. 172 и 168 НК РФ (которые в прошедших налоговых периодах до 01.01.2009 предусматривали для применения вычета НДС по взаимозачетам обязательность перечисления денежных средств продавцу в качестве НДС отдельным платежным поручением) не устанавливают ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, в связи с этим не может быть применен п. 3 ст. 5 НК РФ об обратной силе закона.

В результате была признана правомерно доначисленной не только сумма НДС, но и сумма штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В деле N А42-8432/2011, по которому ФАС Северо-Западного округа принял Постановление от 15.08.2013, налоговый агент ссылался на то, что доначисление штрафа по ст. 123 НК РФ незаконно, так как на основании Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» операции по реализации муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ, перестали признаваться объектом обложения НДС. Поэтому в данном случае подлежат применению положения п. 3 ст. 5 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа не согласился с налоговым агентом и указал, что Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ не содержит нормы об обратной силе и данный Закон не отменил ответственность за неисполнение обязанностей налоговым агентом, предусмотренную ст. 123 НК РФ.

Самым неудачным казусом судебного усмотрения стало признание судебными органами позиции налоговых органов о неприменении п. 3 ст. 5 об устранении ответственности к увеличению законом срока, в течение которого банки обязаны сообщать в налоговые органы сведения об остатках денежных средств на счетах налогоплательщиков-организаций, в отношении которых этими налоговыми органами направлены в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков-организаций.

Статья 135.1 НК РФ предусматривает ответственность за несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ.

Федеральным законом от 03.11.2010 N 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 76 и 86 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» срок на представление информации об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке при получении решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации был увеличен с 1 рабочего дня до 3 рабочих дней.

Банки, пропустившие срок в один день, но представившие сведения в налоговые органы в течение трех дней до вступления в силу вышеуказанного Федерального закона от 03.11.2010 N 287-ФЗ, ссылались на необходимость применения п. 3 ст. 5 НК РФ об устранении ответственности.

Суды, отказав банкам, указывали (например, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2012 по делу N А40-75887/11-99-335), что данным Федеральным законом не внесены изменения в ст. 135.1 НК РФ, устанавливающую ответственность за несоблюдение положений п. 5 ст. 76 НК РФ, в связи с чем основания для применения к нему положений п. 3 ст. 5 НК РФ отсутствуют.

Изменения, внесенные в п. 5 ст. 76 НК РФ, улучшают положение банков по сравнению с прежней редакцией данной нормы, поскольку увеличен срок, в течение которого банки обязаны сообщить в налоговые органы об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены.

Между тем в указанном Федеральном законе не предусмотрено его обратной силы.

Тройкой судей ВАС РФ по указанному делу N А40-75887/11-99-335 Определением от 23.07.2012 N ВАС-8824/12 было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ.

Однако еще 17.07.2012 Президиум ВАС РФ рассмотрел жалобу другого банка на судебные акты и отменил судебные акты трех инстанций по делу N А56-4068/2011, по которому был рассмотрен вопрос об обратной силе п. 5 ст. 76 НК РФ как устраняющего ответственность, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 3495/12 по делу N А56-4068/2011 было размещено на сайте ВАС РФ 22.09.2012 (тройка судей ВАС РФ, принявшая вышеуказанное Определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, не входила в состав Президиума ВАС РФ).

Президиум ВАС РФ об устранении ответственности

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.07.2012 N 3495/12 указал следующее. На день вынесения решения инспекции (на 30.12.2010) п. 5 ст. 76 НК РФ действовал в редакции Федерального закона N 287-ФЗ, согласно которой срок сообщения в налоговый орган сведений об остатках денежных средств организаций на счетах в банке, операции по которым приостановлены, увеличен с одного до трех рабочих дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Банком сведения об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, были направлены в инспекцию в течение двух дней после дня получения решения о приостановлении операций по счетам организаций (на день направления банком сведений действовала старая редакция п. 5 ст. 76 НК РФ).

Поэтому на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало.

Таким образом, суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 об устранении ответственности.

Следовательно, Президиум ВАС РФ опроверг позицию налоговых органов и нижестоящих судебных органов о том, что только внесение изменений в статью закона, предусматривающую ответственность, позволяет применять норму об обратной силе закона, устраняющего (смягчающего) ответственность.

Судебная практика об устранении публично-правовой ответственности

Суммы штрафных санкций, взыскиваемые с налогоплательщиков за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые НК РФ, по существу представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).

В отношении административной ответственности, предусматриваемой статьями Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП), Конституционный Суд РФ, указав, что она является разновидностью публично-правовой ответственности, в Постановлении от 14.07.2015 N 20-П сформулировал следующую правовую позицию.

Исходя из гуманистических соображений на привлекаемое к ответственности лицо распространяются изменения закона, обусловленные снижением общественной опасности наказуемого деяния и ослабления вследствие этого меры ответственности, т.е. изменения, которые — в контексте общеправового регулирования и с учетом всех правовых последствий нововведений в сложившейся структуре права — могут расцениваться как улучшающие правовое положение лица, совершившего правонарушение.

Норма об обратной силе устранения (смягчения) ответственности, основанная на положении ч. 2 ст. 54 Конституции, содержится в отраслевых законодательных актах и имеет общеправовое значение.

Следовательно, применение нормы об обратной силе устранения (смягчения) ответственности должно быть одинаково для всех видов юридической ответственности.

Имеется положительная для организаций арбитражная практика по применению ч. 2 ст. 1.7 КоАП, предусматривающей, что закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу и в отношении которого постановление о назначении административного наказания не исполнено.

Например, АС Московского округа применил данное положение КоАП, принимая Постановление от 12.03.2015 по делу N А40-609/14, мотивировав следующим.

Статья 10.7 КоАП Москвы, на основании которой Общество привлечено к административной ответственности, носит бланкетный характер. Порядок организации в г. Москве регулярных городских автобусных маршрутов, за нарушение которого установлена административная ответственность по названной норме КоАП Москвы, определен Постановлением Правительства Москвы от 20.06.2006 N 421-ПП.

После вынесения постановления о привлечении к административной ответственности Правительство Москвы приняло Постановление от 02.04.2013 N 186-ПП, которым улучшило положение перевозчиков, отменив одно из предъявляемых к перевозчикам требование, что влияет на применение административной ответственности.

Согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2011 по делу N А32-27890/2010, поскольку Единый перечень товаров, утвержденный компетентным органом на уровне законодательства Таможенного союза, улучшает положение организации, отменяя публичную обязанность, нарушение которой вменено в вину организации, и вынесенное таможней постановление о назначении административного наказания не исполнено, суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии правовых оснований для признания незаконным и отмене постановления о привлечении к административной ответственности, предусмотренной ч. 3 ст. 16.2 КоАП.

Согласно Постановлению ФАС Уральского округа от 04.09.2013 по делу N А60-1587/2013 у организации на дату рассмотрения дела в суде отсутствует обязанность представлять пояснительные записки к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2009 — 2010 гг., аудиторские заключения к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2009 — 2010 гг. в связи с вступлением в силу с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», следовательно, неисполнение предписания об их представлении исключает возможность привлечения к административной ответственности.

В завершение можно сослаться на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 15230/11.

Президиум ВАС РФ установил, что на дату вынесения оспариваемого постановления о привлечении к административной ответственности обязанность общества по представлению уполномоченному банку подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, была отменена изменениями, внесенными Указанием Банка России от 29.12.2010 N 2556-У.

Поскольку на день вынесения оспариваемого постановления объект правонарушения был устранен принятием данного Указания Банка России, выводы судов о наличии состава правонарушения являются необоснованными, основания для привлечения общества к административной ответственности, предусмотренной ч. 6 ст. 15.25 КоАП, отсутствовали.

Автор: М.Борисенко

Источник: Консультант Плюс

Поиск