Организации могут заключать договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Такое соглашение согласно ГК РФ является договором товарного кредита (ст. 822 ГК РФ). К этому соглашению применяются правила договора кредита, установленные параграфом 2 «Кредит» гл. 42 „Заем и кредит“ ГК РФ. К отношениям же кредитного договора, в свою очередь, применяются правила, предусмотренные параграфом 1 „Заем“ упомянутой гл. 42 ГК РФ (ст. 819 ГК РФ). Следовательно, к договору товарного кредита применяются правила договоров займа и кредита, установленные ст. ст. 807 — 821 ГК РФ, если в нем не оговаривается иное.

По своей сути договор товарного кредита схож с договором неденежного займа. Напомним, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, вещи по договору займа передаются в собственность заемщику, который, в свою очередь, обязуется возвратить кредитору равное количество взятых взаем вещей.

Примечание. Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве предоставляемых вещей, предусматриваемые договором товарного кредита, должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 — 485 ГК РФ), если иное им не предусмотрено. Исходя из этого договор товарного кредита имеет признаки как договора кредита, так и договора купли-продажи.

Разница между указанными договорами состоит лишь в моменте, когда договор считается заключенным. Так, договор займа согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ признается состоявшимся только в момент передачи вещи. До этого у сторон нет никаких прав и обязанностей по договору, даже если соответствующие пожелания уже письменно оформлены обеими сторонами.

Договор же товарного кредита признается заключенным уже с даты согласования сторонами всех его условий. Этой датой признается день подписания сторонами договора. Соответственно, с момента подписания договора кредитор уже не вправе безосновательно отказаться от предоставления товарного кредита. В случае же такого отказа заемщик может требовать передачи кредита через суд. С учетом этого в договоре должны быть четко указаны отличительные признаки передаваемых вещей: количество, ассортимент, качество и т.п.

Еще одним отличием договора товарного кредита от договора товарного займа является то, что по общему правилу последний предполагается беспроцентным. Иное может быть предусмотрено в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Договор в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Без них договор будет считаться незаключенным. Перечень существенных условий для договора товарного кредита в ГК РФ не приведен. На наш взгляд, к таковым можно отнести:

— предмет договора — вещи, определенные родовыми признаками, в том числе их количество;

— условие о возврате должником однородного товара по отношению к товару, принятому им от кредитора.

Договор товарного кредита обязательно заключается в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определяется:

— для кредитора — Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н);

— заемщика — Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Особенностью отражения операций по получению и возврату товарного кредита является неденежная их форма.

Примечание. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).

В учете у кредитора подлежат отражению следующие факты хозяйственной жизни:

— передача имущества;

— предоставление кредита;

— начисление процентов, если договор предусматривает данное;

— возврат имущества.

Предоставленные другим экономическим субъектам займы согласно п. 3 ПБУ 19/02 относятся к финансовым вложениям организации. Такие вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной же стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по договору товарного кредита.

Для отражения информации о наличии и движении средств, предоставленных другим организациям займов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусматривается использование счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 „Предоставленные займы“.

Выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации, при этом размер капитала организации остается прежним (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Первоначальной стоимостью финансового вложения является сумма, указанная сторонами в договоре товарного кредита. Типовой схемой корреспонденции счетов, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов, корреспонденция дебета счета 58 с кредитом счетов учета материально-производственных запасов 10 «Материалы», 41 „Товары“ не предусмотрена. Поэтому вполне уместно использовать в качестве промежуточного счет 76 „Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“. В этом случае предоставление товарного кредита отражается следующими записями:

Дебет 76 Кредит 10 (41)

— переданы материалы (товары) по договору товарного кредита;

Дебет 58-3 Кредит 76

— отражена балансовая стоимость переданных материалов (товаров) по договору товарного кредита.

Однако организациям предоставлено право в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, дополнять ее, соблюдая при этом единые подходы, установленные упомянутой Инструкцией. Использование этого права позволяет обойтись в учете без счета 76.

Заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если же по договору заемщику передаются вещи, определенные родовыми признаками, то договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. п. 1 и 3 ст. 809 ГК РФ).

Примечание. Поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа не признаются доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поэтому при отражении операции товарного кредита счета учета продаж не задействуются.

Проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, как известно, являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). В случае когда договором товарного кредита прямо предусматривается уплата процентов за предоставленный товарный кредит, на наш взгляд, их также следует признавать прочими доходами. Они начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Отметим, что полагающиеся за предоставляемое имущество по договору товарного кредита «проценты» могут выражаться и в натуральной форме. Заемщик в этом случае должен возвратить большее количество вещей, чем было ему передано. Упомянутое выше положение о начислении процентов за каждый истекший отчетный период распространяется и на этот случай. Для этого необходимо определить стоимость дополнительно возвращаемых вещей. Отношение данного значения к стоимости, указанной в договоре, дает величину процентов по сроку действия договора товарного кредита.

На дату возврата кредита сумма признанных процентов отражается проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1

— начислены проценты за предоставленный товарный кредит.

Возврат же вещей, определенных родовыми признаками, сопровождается следующими записями:

Дебет 10 (41) Кредит 76

— приняты материалы (товары);

Дебет 76 Кредит 58-3

— отражен возврат товарного кредита.

При заключении договора товарного кредита в учете заемщика подлежат учету следующие факты хозяйственной жизни:

— получение имущества;

— учет задолженности перед контрагентом по договору товарного кредита;

— начисление причитающихся к уплате процентов;

— приобретение вещей, определенных родовыми признаками;

— возврат имущества.

Основная сумма долга по полученному займу учитывается заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 ПБУ 15/01). Принимается к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи вещей. Отражается же она в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

Информация о кредитах и займах, полученных организацией, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в зависимости от срока заимствования:

— по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», если заем необходимо вернуть в течение года, или

— по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если заем предоставляется на срок более года.

В большинстве случаев при заключении договора товарного кредита срок возврата вещей, определенных родовыми признаками, не превышает одного года.

При получении по договору товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, осуществляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счета учета кредитов и займов:

Дебет 10 (41) Кредит 66

— приняты к учету материалы (товары) по договору товарного кредита.

Затраты по полученным займам признаются расходами того периода, в котором они произведены. Включение их в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Признаются такие затраты прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (п. п. 12 и 14 ПБУ 15/01). Размер процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не ограничен. Их начисление сопровождается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет «Проценты по кредиту»,

— начислена задолженность по уплате процентов по договору товарного кредита.

Отражение в учете приобретения имущества для возврата сопровождается обычно проводкой:

Дебет 10 (41) Кредит 60

— приобретены материалы (товары) для возврата по договору товарного кредита.

Не признается расходами организации выбытие активов в погашение займа (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поэтому возврат полученного займа отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01). При этом совершается следующая запись:

Дебет 66 Кредит 10 (41)

— отражено возвращение материалов (товаров) по договору товарного кредита.

Поскольку по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, то возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом первоначальная стоимость возвращаемых вещей может отличаться как в большую, так и в меньшую сторону от стоимости полученных по договору вещей. Разница в этом случае подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов:

Дебет 66 (91-2) Кредит 91-1 (66)

— отражена разница в стоимости полученного и возвращаемого имущества.

НДС

Специальной нормы, касающейся договора товарного кредита, в гл. 21 НК РФ не существует. Исходя из этого при рассмотрении вопроса о необходимости исчисления НДС следует обратиться к общим нормам рассматриваемой главы.

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом установлено, что в целях применения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. При осуществлении операций по договору товарного кредита у организации возникают обязательства по исчислению НДС и налога на прибыль. Если же заемщиком по договору является физическое лицо, то не исключена вероятность, что кредитору придется исчислять и налог на доходы физических лиц.

Реализацией же товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Последним и воспользовался законодатель, устанавливая упомянутую норму в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Как видим, для появления объекта обложения НДС необходимо выполнение двух условий:

— наличие перехода права собственности на передаваемые товары (оказываемые услуги, выполняемые работы);

— передача такого права должна осуществляться на возмездной или безвозмездной основе.

Законодатель понятия «возмездная» и „безвозмездная“ основа ни в части первой НК РФ, ни в гл. 21 НК РФ не раскрывает. В части второй НК РФ все же существует расшифровка понятия „имущество (работы, услуги) или имущественные права, полученные безвозмездно“, но используется оно исключительно в целях гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому для уточнения значений упомянутых понятий необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным же признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. п. 1 и 2 ст. 423 ГК РФ).

Как было сказано выше, на договор товарного кредита распространяются нормы, установленные для договоров займа и кредита. Согласно же упомянутой ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Передача права собственности на передаваемые в рамках договора товарного кредита вещи обусловливается характером их последующего использования заемщиком. Эти вещи, как правило, потребляются в процессе производства или являются объектом продажи. И вместо взятых вещей заемщик по договору товарного кредита возвращает равное количество других вещей того же рода и качества.

Таким образом, при передаче имущества по договору товарного кредита осуществляется переход права собственности на него. То есть одно необходимое условие возникновения объекта обложения НДС выполняется.

Получение заемщиком права собственности на вещи не сопровождается для него возникновением обязанности по оплате полученного имущества. Однако данные вещи не предоставляются ему и безвозмездно. Обязанностью заемщика в соответствии с договором является возврат вещей такого же рода и качества, как и полученные, и выплата процентов в виде оплаты за предоставленный товарный кредит.

Возмездность по договору товарного кредита проявляется в праве на получение с заемщика «процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных этим договором». Порядок же исчисления НДС с процентов по товарному кредиту регулируется специальным положением, установленным пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится его расчет. В бухгалтерском учете начисление НДС в этом случае сопровождается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— начислен НДС с разницы между суммами начисленных процентов и исчисленной исходя из ставки рефинансирования.

Передача вещей по договору товарного кредита во многом сходна с операцией по передаче во временное пользование имущества, осуществляемой по договорам безвозмездного пользования или аренды. Указанные операции по существу однотипны: происходит передача вещей во временное пользование другому лицу. Но при аренде о включении в налоговую базу при исчислении НДС стоимости передаваемого имущества не говорится. При товарном же кредите действует магическое понятие «реализация».

То, что операции по передаче товаров кредитором заемщику и заемщиком кредитору являются операциями по реализации товаров, Минфин России подтвердил еще в начале нулевых годов в Письме от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71, указав при этом, что начисление НДС осуществляется в общеустановленном порядке.

Сославшись на ст. 39, п. п. 1 и 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ, судьи ФАС Северо-Кавказского округа также подтвердили необходимость начисления НДС как при операции по предоставлению займа, так и при операции по его возврату. При этом заемщик вправе применить налоговый вычет при получении товарного займа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2012 N А32-16052/2011).

Операции по предоставлению товарного займа в целях налогообложения НДС, на взгляд судей ФАС Западно-Сибирского округа, приравниваются к реализации товара и являются объектом обложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-4894/2009 (12734-А45-41)).

На то, что операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС, указано и в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3429/11.

 

Примечание. На сумму НДС, начисленную с полученных процентов, кредитором выписывается счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется им в книге продаж (п. п. 13, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Данная сумма НДС к уплате заемщику не предъявляется.

Среди операций, которые освобождаются от обложения НДС, упомянуто предоставление займа в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). А как было показано выше, правовое регулирование займов в денежной и натуральной форме в гражданском законодательстве одинаково. Кредитору возвращаются не именно те же деньги (товары), которые были переданы, а другие, но в том же количестве: деньги — в той же валюте, товары — с теми же родовыми признаками.

Исходя из правовой природы займа, определенной ст. 807 ГК РФ, судьи ФАС Московского округа заключили, что ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не возникает реализации предмета займа. Соответственно, отсутствует объект налогообложения и не возникает налоговая база для исчисления и уплаты НДС. Они при этом подчеркнули, что только при заключении договоров купли-продажи и, как следствие, выбытия товаров происходит их реализация. У продавца в этом случае возникает объект обложения НДС, налоговая база для исчисления налога и обязанность по уплате НДС на основании п. 1 ст. 146, ст. ст. 153, 154, 174 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08).

Приведенное выше показывает, что НК РФ не установлено четких правил определения налоговой базы и порядка исчисления НДС применительно к операции товарного кредита. Поэтому при передаче имущества и возникают два суждения:

— наличие объекта обложения НДС либо

— его отсутствие.

Если налогоплательщик склоняется к позиции наличия объекта обложения НДС, то цена передаваемых вещей будет являться величиной налоговой базы для исчисления НДС. Поэтому к приведенным выше проводкам по передаче материально-производственных запасов добавляется еще одна:

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— начислен НДС по передаваемым по договору товарного кредита материалам (товарам).

Таким образом, величина финансовых вложений возрастает на сумму начисленного НДС.

Моментом определения облагаемой базы по НДС считается наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как говорилось выше, оплаты за передаваемые вещи как таковой не существует, происходит лишь возврат вещей. Такой же возврат в принципе невозможен до первичной их передачи. Поэтому исчислить НДС налогоплательщик должен в момент передачи вещей.

При передаче вещей налогоплательщик должен выставить счет-фактуру с указанием исчисленной суммы налога. Кредитор вправе не составлять счета-фактуры в случае передачи имущества лицам, не являющимся плательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Поскольку передача имущества по договору товарного кредита является объектом налогообложения по НДС, у организации (кредитора) не возникает никаких налоговых последствий в отношении суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету при принятии имущества к учету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если же налогоплательщик посчитает, что объекта обложения НДС при передаче вещей по договору товарного кредита не возникает, то ему необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при их оприходовании. Ведь используются эти вещи для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС.

Восстановленные суммы налога в этом случае не включаются в стоимость передаваемых вещей, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление осуществляется в том налоговом периоде, в котором они передаются (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Величина финансовых вложений в таком случае будет соответствовать цене передаваемых вещей, указанной в договоре.

Отметим, что налоговики практически с начала действия гл. 21 НК РФ считали, что при передаче вещей по договору товарного кредита возникает объект обложения НДС. И аргументом для этого им послужила ссылка в ч. 2 ст. 822 ГК РФ на необходимость применения при договоре товарного кредита норм ст. ст. 465 — 485 ГК РФ, которыми устанавливаются правила в части договора купли-продажи. Ссылаясь на то, что товарный кредит имеет признаки сразу двух договоров — купли-продажи и кредита, фискалы констатировали, что в рамках договора товарного кредита происходит продажа товаров с отсрочкой платежа теми же товарами. За это кредитор получает вознаграждение в виде процентов. А поскольку речь шла о реализации, то они настоятельно рекомендовали начислить НДС со стоимости передаваемых товаров (Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за I полугодие 2003 г., доведен Письмом МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@).

При возврате вещей происходит вновь переход права собственности. Поэтому заемщик также предъявляет сумму НДС, исчисленную исходя из цены, указанной в договоре товарного кредита. Данная сумма приводится в счете-фактуре (Постановления АС Дальневосточного округа от 26.08.2014 N Ф03-3481/2014, ФАС Центрального округа от 28.07.2008 N А48-3879/07-6).

При получении от заемщика имущества в счет уплаты процентов за предоставленный товарный кредит кредитор имеет право принять к вычету предъявленную им сумму НДС при выполнении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

— принятии имущества к учету;

— наличии правильно оформленного счета-фактуры;

— использовании полученного имущества в облагаемых НДС операциях.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит — это долговое обязательство. Поэтому к этой операции применяются положения гл. 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ):

— доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также

— средства или иное имущество, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль по договору товарного кредита учитываются только доходы или расходы в виде сумм начисленных процентов.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок признания таких доходов зависит от принятого организацией метода исчисления доходов и расходов в налоговом учете.

При методе начисления порядок признания доходов, полученных по заемным обязательствам, установлен п. 6 ст. 271 НК РФ. Согласно этой норме по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае же прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При получении процентов по такому договору в натуральной форме внереализационные доходы у кредитора в силу п. 5 ст. 274 НК РФ учитываются при определении базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Проценты в таком случае должны рассчитываться исходя из указанной в договоре стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов. Если цена товаров в договоре не отражена, то для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Таким образом, проценты, полученные кредитором от заемщика по договору товарного кредита, отражаются в составе внереализационных доходов в момент погашения долгового обязательства заемщиком или же в последний день отчетного периода, если срок действия договора приходится на несколько отчетных периодов.

При кассовом методе проценты, полученные кредитором от заемщика, признаются в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу или поступления иного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

К внереализационным расходам у налогоплательщика, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По долговым обязательствам любого вида, к которым отнесены в том числе и товарные кредиты, доходом (расходом) согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Иной порядок учета процентов установлен п. п. 1.1, 1.2, 1.3 и 2 ст. 269 НК РФ:

— по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой;

— не погашенной российской организацией задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) данного налогоплательщика;

— долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договора процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 — 273 НК РФ.

Положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие у заемщика при возврате товарного кредита, по мнению финансистов, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (Письма Минфина России от 08.02.2011 N 03-03-06/1/83, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

Можно, конечно, попытаться учесть указанную стоимостную разницу во внереализационных расходах согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. И обосновать в таком случае необходимо получение товарного займа (кредита) и разумность выбора именно тех поставщиков, у которых приобретались возвращаемые вещи. Такое обоснование желательно иметь в письменном виде. Это могут быть приказы (распоряжения) по организации, служебные записки и отчеты, другие документы. Но скорее всего, такую позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Доходы от реализации (списания) товаров, полученных по договору товарного кредита, по мнению финансистов, кредитор вправе уменьшать в момент их реализации на величину расходов, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, то есть на стоимость, приведенную в договоре товарного кредита (упомянутое Письмо Минфина России N 03-03-06/1/83).

Пример 1. Организация в августе 2015 г. приобрела строительные материалы на сумму 1 416 000 руб., в том числе НДС — 216 000 руб. 25 августа часть из них (стоимостью 800 000 руб.) по договору товарного кредита передана другой организации сроком на 50 дней (по 14 октября включительно). Стоимость предоставленных материалов, указанная в договоре, соответствует первоначальной их стоимости. За предоставленный товарный кредит взимаются проценты в размере 15% годовых. Уплата процентов производится в последний день месяца денежными средствами. В установленный срок, 14 октября, товарный кредит возвращен в полном объеме. Одновременно заемщиком погашены проценты за октябрь.

Учет у кредитора.

Приобретение строительных материалов в августе и их передача в этом месяце по договору товарного кредита сопровождаются следующими записями:

Дебет 10 Кредит 60

— 1 200 000 руб. — отражена задолженность по приобретаемым материалам;

Дебет 19 Кредит 60

— 216 000 руб. — выделен НДС, предъявленный поставщиком материалов;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

— 216 000 руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 76 Кредит 10

— 800 000 руб. — строительные материалы переданы по договору товарного кредита;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 144 000 руб. (800 000 руб. x 18%) — начислен НДС со стоимости материалов, указанной в договоре;

Дебет 58-3 Кредит 76

— 944 000 руб. (800 000 + 144 000) — отражена стоимость финансовых вложений.

Проценты по товарному кредиту начисляются в последний день месяца. И первый раз это осуществляется 31 августа, искомая сумма — 2327,67 руб. (944 000 руб. x 15% x 6 дн.: 365 дн.). Их начисление и получение сопровождаются следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 2327,67 руб. — начислены проценты по договору товарного кредита за август;

Дебет 51 Кредит 76

— 2327,67 руб. — получены проценты по договору товарного кредита.

Так как величина начисляемых процентов превосходит ставку рефинансирования, установленную Банком России (15% > 8,25%), то у организации возникает обязанность по начислению НДС с суммы, превышающей ее размер. За август сумма начисленного НДС составит 159,78 руб. (944 000 руб. x (15% — 8,25%) x 6 дн.: 365 дн. x 18%: 118%). Их начисление в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 159,78 руб. — начислен НДС с разницы между суммами начисленных процентов и исчисленной исходя из ставки рефинансирования.

30 сентября осуществляется начисление процентов и суммы НДС с величины «процентного» превышения:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 11 638,36 руб. (944 000 руб. x 15% x 30 дн.: 365 дн.) — начислены проценты по договору товарного кредита за сентябрь;

Дебет 51 Кредит 76

— 11 638,36 руб. — получены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 798,90 руб. (994 000 руб. x (15% — 8,25%) x 30 дн.: 365 дн. x 18%: 118%) — начислен НДС с суммы, полученной как превышение процентов по договору над ставкой рефинансирования.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. во внереализационных расходах будет учтено 13 966,03 руб. (2327,67 + 11 638,36) в виде полученных процентов по договору товарного кредита.

Налог на добавленную стоимость в данном случае начисляется в соответствии с законодательством РФ. Причем в этом случае сумма налога не предъявляется покупателю. Поэтому совокупность исчисленных сумм налога за август и сентябрь, 958,68 руб. (159,78 + 798,90), логично включить в прочие расходы при определении налога на прибыль в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В октябре при возврате строительных материалов производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 58-3

— 800 000 руб. — оприходованы строительные материалы, возвращенные по договору товарного кредита, по стоимости, указанной в договоре;

Дебет 19 Кредит 58-3

— 144 000 руб. — отражена сумма НДС, выставленная заемщиком при возврате строительных материалов;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 5431,23 руб. (944 000 руб. x 15% x 14 дн.: 365 дн.) — начислены проценты по договору товарного кредита за октябрь;

Дебет 51 Кредит 76

— 5431,23 руб. — получены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 372,82 руб. (944 000 руб. x (15% — 8,25%) x 14 дн.: 365 дн. x 18%: 118%) — начислен НДС с суммы превышения процентов по договору над ставкой рефинансирования;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

— 144 000 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная при возврате материалов.

При исчислении налога на прибыль за 2015 г. начисленные за октябрь суммы:

— процентов по договору товарного кредита будут учитываться во внереализационных доходах организации;

— НДС — в прочих расходах.

Учет у заимодавца.

Дополним условия примера. Организация совершает исключительно операции, облагаемые НДС. Для возврата вещей по договору товарного кредита приобретены строительные материалы за 961 700 руб., в том числе НДС — 146 700 руб.

При получении строительных материалов по договору товарного кредита они принимаются на учет в соответствии с актом приемки-передачи по стоимости, указанной в договоре. Сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика по принятым на учет материалам, организация имеет право принять к вычету, если данные материалы будут использованы для операций, облагаемых НДС. В нашем случае это и происходит. По условиям договора заимодавец начисляет проценты в последний день месяца и при возврате материалов. В эти же дни он осуществляет перечисление денежных средств в счет их.

С учетом этого в бухгалтерском учете в августе производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 66

— 800 000 руб. — оприходованы строительные материалы, полученные по договору товарного кредита;

Дебет 19 Кредит 66

— 144 000 руб. — отражена сумма НДС, указанная кредитором в сопроводительных документах при передаче материалов;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

— 144 000 руб. — принята к вычету сумма НДС по поступившим материалам;

Дебет 91-2 Кредит 66

— 2327,67 руб. — начислены к уплате проценты по договору товарного кредита;

Дебет 66 Кредит 51

— 2327,67 руб. — перечислены денежные средства в счет уплаты процентов.

Последние две проводки, только с другими цифровыми показателями — 11 638,36 руб. и 5431,23 руб., — осуществляются 30 сентября и 14 октября.

Приобретение строительных материалов в октябре для возврата их по договору товарного кредита и их передача кредитору в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

— 815 000 руб. (961 700 — 146 700) — отражена задолженность за приобретаемые строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

— 146 700 руб. — выделен НДС, предъявленный поставщиком материалов;

Дебет 60 Кредит 51

— 961 700 руб. — перечислены денежные средства за приобретенные материалы;

Дебет 66 Кредит 10

— 815 000 руб. — возвращены строительные материалы по договору товарного кредита;

Дебет 66 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 144 000 руб. — начислена сумма НДС по передаваемым материалам исходя из их стоимости, указанной в договоре;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

— 146 700 руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 66

— 15 000 руб. ( (815 000 + 144 000) — (800 000 + 144 000)) — учтена в прочих расходах, разность в стоимостях приобретенных для возврата строительных материалов и полученных по договору товарного кредита.

В налоговом учете организация может учесть в расходах в качестве процентов фактически начисленные их суммы. Исходя из этого во внереализационные расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 г. включается 13 966,03 руб. (2327,67 + 11 638,36), за 2015 г. — еще дополнительно 5431,23 руб.

Возникающая отрицательная разница в стоимости строительных материалов, указанной в договоре товарного кредита, и стоимости приобретенных для возврата (15 000 руб.) не учитывается в целях налогообложения прибыли организаций. Так как в бухгалтерском учете величина расходов при определении прибыли превышает сумму, учитываемую в налоговом учете при исчислении облагаемой базы, то возникает постоянная разница, что приводит к обязанности начисления постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Его начисление 14 октября сопровождается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

— 3000 руб. (15 000 руб. x 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

 

Налог на доходы физических лиц

В случае заключения договора товарного кредита с физическим лицом, которое выступает заемщиком по договору, у него может возникнуть доход в виде материальной выгоды, подлежащий налогообложению НДФЛ.

Примечание. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является выгода от экономии на процентах за пользование им заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Величина налоговой базы в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Доход в этом случае облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Пример 2. 20 августа 2015 г. строительная организация выдала своему работнику до 30 сентября товарный кредит в виде строительных материалов на сумму 250 000 руб. Товарный кредит предоставлен на беспроцентной основе. В указанный срок работником были возвращены строительные материалы.

Ставка рефинансирования на дату выдачи заемных средств — 8,25%, две третьих от ее величины — 5,5% (8,25% x 2: 3). Сумма процентов за период пользования заемными средствами — 1544,52 руб. ( (250 000 руб. x 5,5% x (11 дн. + 30 дн.): 365 дн.), где 11 и 30 — количество дней пользования кредитом в августе и сентябре).

Так как товарный кредит предоставлен беспроцентно, то сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах, составит именно эту величину — 1544,52 руб. Тогда сумма НДФЛ, исчисленная по ставке 35%, равна 541 руб. (540,58 руб. (1544,52 руб. x 35%)). Удержание налога произведено при выдаче заработной платы за сентябрь.

Материальная выгода работника за пользование беспроцентным кредитом по договору товарного кредита, полученным от работодателя, в силу ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» не является объектом обложения страховыми взносами:

— на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ;

— обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования РФ;

— обязательного медицинского страхования в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Согласно указанной норме не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

То, что материальная выгода работника за пользование беспроцентным займом, полученным от работодателя, не является объектом обложения страховыми взносами, Минтруд России подтвердил в Письме от 17.02.2014 N 17-4/В-54.

Заключать договор товарного кредита с физическими лицами организациям несколько невыгодно. Ведь при передаче материально-производственных запасов налогоплательщик должен будет на их стоимость начислить НДС. И совокупность этих величин составит сумму финансовых вложений. При возврате же идентичных вещей физическое лицо НДС не начисляет, так как не является плательщиком данного налога. Стоимость же возвращаемых вещей, определенных родовыми признаками, приходуется к учету по стоимости, указанной в договоре. То есть стоимость тех же материалов возрастает на сумму начисленного НДС.

При общем режиме налогообложения организация за счет этого несколько уменьшит величину налога на прибыль — на 20% от исчисленной суммы НДС, но 80% все же окажутся в бюджете.

Исходя из этого логичнее предоставлять работнику заем либо ссуду в денежной форме. Если же ему требуются срочно имеющиеся в наличии у организации МПЗ, то их можно продать работнику. Оплату же за них он как раз и произведет за счет денежных средств займа.

 

Автор: Е.Петров

Источник: Консультант Плюс

Поиск